试论国际会计准则关于会计计量的新方法

　　试论国际会计准则关于会计计量的新方法

　　【摘要】 为了适应新的经济形势和市场发展，国际会计准则近几年进行了多角度的改革，国际会计理论有了更快的创新，作为会计理论重要组成的会计计量，也形成了一些新的观念、模型和方法。文章提出了公允价值计量的退出观，构建了金融资产计量的预期损失模型，创造了金融负债计量的其他综合收益法，推出了保险合同计量的模块法，确定了或有负债计量的合理金额法，引用了改制上市入账成本计量的重估价法。

　　【关键词】 会计计量； 退出观； 预期损失模型； 模块法； 合理金额法

　　回顾过去十年，不难发现国际会计思潮发生了明显的转变，会计重心由损益表转向了资产负债表，会计观念由损益表观转为资产负债表观，受这一观念带动，再加上2008年开始的全球金融危机推动，国际会计准则理事会重新审视原来的会计计量方法，重点改革了公允价值、金融资产、金融负债、保险合同负债、或有负债、改制上市入账成本的计量方法，创造了新的计量观念，确立了新的计量模型，建立了新的计量方法。这些新的会计计量观念、模型和方法一方面将促进会计概念框架的重新修订；另一方面将会使会计实务发生重大调整，尤其是对会计主体的会计信息产生较大影响。

　　一、公允价值计量的退出观

　　近年来，公允价值计量问题经历了应用、争论和转变三大过程：在20世纪90年代，公允价值就在会计准则和会计实务中得以应用；金融危机爆发后，公允价值计量成了欧美乃至全球政治家、银行家、会计准则制定机构、大型利益集团争论的焦点；美国近三年来对公允价值计量的态度经过了从怀疑（意欲取消或暂停）到全面采用的大转变。而IASB关于公允价值计量准则面临着统一、完善和趋同三大任务：统一，就是规范分散在多个准则中公允价值不同的计量方法（IAS39、IAS16、IAS19、IAS40等多项准则均使用了公允价值）；完善，就是补充非活跃市场下的公允价值计量方法；趋同，就是为了达到与美国公认会计原则的一致。

　　IASB从2009年5月28日发布《公允价值计量》的征求意见稿，到2010年1月18日发布《公允价值计量（征求意见稿）》的暂时性结论，将公允价值定义为在计量日的有序交易中市场参与者之间出售一项资产所能收到或转移一项负债将会支付的价格。本文建立了资产价值计量的“退出观”，这一观念具有以下几方面的特点：

　　（一）“退出观”统一了公允价值计量的原则

　　在公允价值计量实务中存在进入和退出两种价格。原国际财务报告准则中，一部分准则使用退出价格，而另一部分使用进入价格。新规则认为，在相同市场、相同条件下，用进入价格和退出价格对相同资产或负债进行公允价值计量将取得相同的结果，因此舍弃了进入价格，采用了退出价格，既能统一公允价值计量原则，又与美国第157号准则保持一致。

　　（二）“退出观”降低了会计信息可靠性要求

　　公允价值计量涉及到退出价输入值的三个层级：同种价、类似价和预测值。第三层次的输入值是不基于可观察市场数据的资产或负债的其他输入值，会计主体要取得第三层次输入值必须运用估值技术，在非活跃市场条件下运用估值技术以“最大化地运用可观察的相关输入值，最小化地运用不可观察输入值”为基本原则，其中的“不可观察输入值”就是预测值。估值技术的运用，以“最大程度和最好利用”为估值假设，以“使用”和“交换”为估值前提，以市场法、收益法、成本法为估值方法，使现代会计信息质量从可靠性和相关性双要求转变为相关性单一要求。

　　（三）“退出观”与持续经营会计假设相矛盾

　　会计核算对市场主体的假设分持续经营和非持续经营两种，企业持续经营，意味着资产还要继续使用、负债义务还要履行；企业不能持续经营，意味着资产要退出主体、负债要终止确认。持续经营下，一方面，主体是不打算出售资产的，其资产计量适合“使用观”，负债计量适合“义务观”（二者均以应未来现金流量现值为计量属性），退出价格的观念与现在的资产概念是不相关的。另一方面，主体的负债存在着不能合法转移或者不打算转移的可能，负债的公允价值计量适宜清偿观而非转移观。只有在非持续经营下，主体的资产和负债计量才适合“退出观”，而现代会计是建立在持续经营假设的基础上的。

　　（四）“退出观”是基于理想状态下的计量理念

　　公允价值计量规则建立在有序交易、最有利市场和市场参与者基础上。有序交易是指用以确定公允价值的交易并非总是报告主体所实际发生的交易，而是最有利市场或主要市场中的参与者之间发生的交易。即使是实际交易，报告主体在交易中的身份也是市场参与者中的一员。最有利市场是假如被计量的资产或负债存在多个市场，报告主体应选择其能够利用的出售资产可以取得最多收入或转移负债支付最少支出的市场上的价格。市场参与者代表了最有利市场上的普通交易者，市场参与者对被计量资产或负债的交易活动构成了市场价格形成机制的一部分。所以，“有序交易”是理想状态的交易，“最有利市场”是理论化的市场，“市场参与者”是理想性的参与者。

　　二、金融资产计量的预期损失模型

　　2009年11月12日IASB发布了《IFRS9：金融工具》，按商业模式和现金流量特征将金融资产分为两类，分别按公允价值计量和摊余成本计量。2009年11月5日，IASB发布了《金融工具：摊余成本和减值（征求意见稿）》，规定以摊余成本计量的金融资产按预计损失模型计提减值，在初始计量时就考虑到资产将来的信用风险，对其存续期间所有预计信用损失进行估计。预期损失模型对当代会计实务和会计理论都产生了影响，主要表现在以下方面：

　　（一）增加了会计执行成本

　　会计准则是一种制度安排，必须遵循成本效益原则。预期损失模型如果追求准确的会计信息，必然会产生较高的执行成本（如：建立评价模型和收集验证模型数据、建立预测信息系统和进行回溯测试、信用损失数据库和计算实际利率等）和监管成本。安永会计师事务所以反馈者对国际会计准则委员会提供的反馈意见为依据做过一项分析，得出的初步结论是：实现预期损失模型需要额外增加的成本相当于巴塞尔新资本协议执行成本的25%到75%。从会计监管角度看，由于利息收入税是按照合同计算，未来的预期损失要平摊到实际利率中会导致税收与会计处理之间的差异，使会计处理变得复杂，而越复杂越难监管，在一些灵活的区间较易出现利润操纵现象。

　　（二）增加了会计核算的难度

　　预期损失模型有几种类型，巴塞尔资本协议的信用风险法要求预计一年内的信用损失；金融稳定理事会的经济周期法要求预计经济周期内的损失；英格兰银行提出的动态准备法要求预计较长期限的损失，而IASB的预期损失模型要求预计整个寿命周期的损失，至少要估计未来5年（60个月）的损失，企业预计损失的难度很大。对于金融机构而言，现有的贷款定价及系统很难支持预期损失模型，需要自己开发预期损失模型并让其系统化，而且存在着很大的操作难度。